【专文】现代程序法视野下《税收征管法》修订理念问题

现代程序法视野下《税收征管法》修订理念问题

文/韦国庆

【引子】本文是为《中国税务》杂志撰稿中的一部分，得通知将删节。个人以为这些看似属理论务虚，但要比许多具体条文还得重要。尤其是想到最近有不少熟识的专家、朋友为财税〔2015〕41号有关非货币性资产投资个人所得税政策的合法性热烈争论，更觉这些可不仅所谓实体法问题，没有正当的法律程序，此类问题仍将层出不穷。基于此，今天把这个问题暂抛出来，期望《税收征管法》修订中能树立和贯彻现代程序法理念。

我国《税收征管法》的全面修订正在立法进程之中，而“良法”作为立法质量的标准，也当然对包括税收立法在内的各项立法提出了更高的要求。本文主要在现代程序法视野下，谈一谈《税收征管法》修订的定位。

首先，《税收征管法》是程序法还是实体法？都不准确。《税收征管法》应超越实体、程序划界，作为与实体法共生演化的程序之法。《税收征管法》主要是是一部程序之法。这里的程序不仅是一般意义的步骤、手续、流程，更是与税收实体法具有共生演化机制的法律程序。换言之，如果不能达到这共生演化的效果，便可认为未达修法之目标。税收实体法所依据的资产、收入、支出的计量，都随着经济的发展、创新而越发复杂，加之税法政策意图突出加剧了税法复杂性。无论如何立法都无法穷尽现实,法律的全面性、科学性、滞后性问题在税收领域更为突出。解决的办法就是在实体法之外动脑筋，即通过合理的程序构造，给出税法适用问题的披露、互动、选择、决定的通道，实现通过确定的程序规则发展不确定的实体规则，形成立法与适用的共生演化机制，这是治本之策。相应的，这种机制的运行，是一个高度专业的过程，离不开税务专业人士的有效参与。

其次，《税收征管法》是工具导向还是价值导向？都有偏颇。《税收征管法》应超越工具、价值两向，作为贯穿现代程序法治理念之法。程序法作为实体法的保障，还是程序作为独立的价值追求，对于《税收征管法》修订有重大影响。《税收征管法》既有保障实体法实现的工具功能，也有独立的程序价值。但更重要的是，应超越基于程序实体两分法上的分析，更多元地理解程序的性质：程序作为过程，对应的是结果；作为形式对应的是内容；作为节制对应的是任意；作为倾向对应的是平衡。相应的，《税收征管法》就应当是规范税法的实践过程、税法的外在形式、税法的适用节制、税法的实施平衡等。无论这其中哪一方面，有税务专业人士参与才更有操作性。

最后，《税收征管法》就调节税务机关和纳税人的关系？伪命题罢。《税收征管法》应超越征、纳两方视野，作为规范各方程序参与者之法。征纳关系是《税收征管法》关注的核心议题，但不是唯一议题。现代税收管理要超越征、纳两方视野，拓展到包括税务专业服务机构在内的各方程序参与者，以解决管理资源约束和税收程序公正的问题。因为，在现代税收程序理念中，最核心的构成要件就是程序中的参与人。只有注册税务师、律师、注册会计师等专业人士参与，才不至出现税法知识不对称，才可以降低法律实施成本，才有助于形成税法上的公正程序。否则，税法体系难以得到很好的执行。正是这个意义上，可以说要有税收之良法，必重税务专业服务之立法；要有税收之善治，必重税务专业服务之治理。